شماره۹۷۰۰۹۲۷ ۲۰/۳/۱۳۹۹
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس محترم هیأتمدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی هیأتعمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۳۴۴ مورخ ۳۰/۲/۱۳۹۹ با موضوع: «عدم تسری معافیت مالیات مقرر در ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی ج.ا.ا به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در آن مناطق» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.
مدیرکل هیأتعمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین
تاریخ دادنامه: ۳۰/۲/۱۳۹۹ شماره دادنامه: ۳۴۴ شماره پرونده: ۹۷۰۰۹۲۷
مرجع رسیدگی: هیأتعمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای علی اصغر کاشفی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مکاتبههای شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ و ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مکاتبههای شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ و ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«۱ ـ طبق مکاتبات مورد شکایت، معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران شامل دستگاههای اجرایی مستقر در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی نیز شده است. این امر خلاف منطوق ماده ۱۳ قانون یاد شده است. زیرا طبق این ماده، اشخاص حقیقی و حقوقی در صورتی که در منطقه آزاد فعالیت اقتصادی داشته باشند و برای آنها مجوز فعالیت صادر شده باشد، مشمول معافیت موضوع این ماده میگردند. این در حالی است که براساس ماده ۱۱ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی، فعالیت اقتصادی فعالیتی است که برای آن مجوز صادر میشود و با توجه به اینکه دستگاههای اجـرایی برای فعالیت خود نیاز به اخذ مجوز از مناطق آزاد ندارند، نمیتوان آنها را مشمول عنوان فعالیت اقتصادی دانست. از سوی دیگر صدور مجوز توسط سازمان منطقه آزاد طبق ماده ۱۱ قانون فوق برای مشاغلی است که متصدی مستقیم ندارند. در حالی که دستگاههای اجرایی متصدی مستقیم داشته و تابع قوانین استخدامی هستند. بنابراین صدور مجوز هم برای آنها عملاً امکانپذیر نیست.
۲ ـ طبق بند «ت» ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم: «شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.» و از سوی دیگر حکم ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به اشخاص حقوقی غیردولتی است. بنابراین سازمان مناطق آزاد با ماهیت دولتی خود نمیتواند اظهارنامه مالیاتی تسلیم و در نتیجه نمیتواند مشمول معافیت مالیاتی شود و مکاتبات مورد شکایت از این جهت نیز خلاف قانون است.»
در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره ۹۷ ـ ۹۲۷ ـ ۱ مورخ ۱/۵/۱۳۹۷ ثبت این دفتر شده پاسخ داده است که:
«بازگشت به ایراد رفع نقص مربوط به پرونده کلاسه شماره ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۳۶۶ به شماره پیگیری ۹۷۰۰۹۲۷ بدین وسیله مراتب به شرح ذیل جهت دستور الحاق به پرونده به حضور تقدیم میگردد. با عنایت به رأی شماره ۲۰۹۰/۴/۳۰ ـ ۲۴/۳/۱۳۷۴ شورای عالی مالیاتی به این شرح: گزارش شماره ۳۵۵۴ ـ ۵/۳۰ ـ ۱۶/۹/۱۳۷۲ و ۳۶۸۱ ـ ۵/۳۰ ـ ۷/۱۰/۱۳۷۲ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص ابهامات مربوط به موارد شمول یا عدم شمول معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷/۲/۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ ۲۰/۳/۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر میباشد مطرح است: «۱ـ آیا حقوق بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یاد شده میباشند یا خیر؟
۲ـ در مورد شخص حقیقی که حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است در صورت فوت آیا به داراییهای وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق میگیرد؟
۳ـ آیا شخص حقوقی حائز شرایط مذکور در صدر ماده ۱۳ قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواهد شد؟
۴ـ سرمایه شرکتهای سهامی و مختلف سهامی حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده ۱۳ قانون فوق در موقع تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده ۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم میگردد یا خیر؟
هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یاد شده شرح آتی اعلام رأی مینماید: با توجه به مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یـا حقوقی که صرفاً در حـدود مجوزهای کسب و کـار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانههای تأسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام میپذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مقرر مدت معاف میباشد همچنین کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.»
همان گونه که در سوال ۱ مندرج در این رأی مشخص شده است حقوق بگیران صاحبان مشاغل مخاطب برای معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران محسوب شده اند و عنوان حقوق بگیران صاحبان مشاغل نمیتوان بر شاغلین دستگاههای اجرایی تسری یابد زیرا صاحبان مشاغـل در قانون مالیاتهای مستقیم مانند ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴ توصیف شده اند. از این رو صرف صدور مجوز سازمانهای مناطق آزاد مستندی به منظور اعمال معافیت یاد شده برای حقوق بگیران دستگاههای اجرایی به حساب نمیآید کما اینکه هم اکنون نیز سازمانهای مناطق آزاد برای برخی از واحدهای تابعه دستگاههای اجرایی واقع در محدوده مجوز فعالیت اقتصادی صادر و به تبع آن شاغلین آنها را از مالیات حقوق معاف میسازند. علیهذا با توجه به موارد مطروحه تاکید میگردد اگر چه تصویب نامه یا آیین نامه ای مختص شمولیت دستگاههای اجرایی و واحدهای وابسته به آنان از معافیت مالیاتی حقوق بگیران صاحبان مشاغل در دست نمیباشد اما مکاتبه شماره ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه در پاراگراف دوم که عنوان میدارد: « بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت میدارند به مدت ۲۰ سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود.» با نظر به اطلاق عام عنوان «درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با مجوز ...» بر کلیه کارکنان اعم از دولتی و غیر دولتی، تسری معافیت بر درآمد حقوق دستگاههای اجرایی را متبادر ساخته و اقدام مشترک ادارات امور مالیاتی ( در حوزه جغرافیایی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی) در این خصوص به طور عام الشمول فعلیت یافتن معافیت حقوق بگیران دستگاههای اجرایی را مستند میسازد و نشان دهنده نظامات استقرار یافته و رویهای مشترک در این خصوص میباشد که مستفاد از ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است.»
متن مقررههای مورد اعتراض به شرح زیر است:
«مکاتبه شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور:
معاون محترم سرمایههای انسانی بانک تجارت
احتراماً عطف به نامه شماره ۱۵۰۴۵۷۴ ـ ۳۰/۱۱/۱۳۹۱ درخصوص مناطقی که ۱۰۰% و یا ۵۰% مالیات حقوق کارکنان در آن از پرداخت مالیات معاف است به آگاهی میرساند:
۱ـ به موجب ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷/۶/۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی، درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و براساس مجوزهای استخدامی و حکم رسمی بابت اشتغال در مناطق موصوف پرداخت میگردد از تاریخ صدور مجوز توسط منطقه به مدت ۲۰ سال از پرداخت مالیات معاف میباشد.
۲ـ براساس ماده ۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور بخشوده میشود. فهرست مذکور به موجب تصویب نامه شماره ۷۶۲۲۹/ت ۴۰۹۹۶ هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ برای برنامه چهارم توسعه اقتصادی به تصویب هیأت وزیران رسیده و طی بخشنامه شماره ۵۴۸۲۹/۲۱۰ ـ ۳۱/۵/۱۳۸۸ این سازمان ابلاغ گردید.
مکاتبه شماره ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور:
احتراماً به منظور هماهنگی در رسیدگی به پروندههای مالیاتی مؤدیان مستقر در مناطق آزاد تجاری مراتب زیر را به آگاهی میرساند:
با عنایت به رأی شماره ۲۰۹۰/۴/۳۰ ـ ۲۴/۳/۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، با توجه به مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز، به طور کلّی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حـدود مجوزهای کسب و کار صـادره مربوط اعم از شغلی یـا استخدامی و یا بر اساس پروانههای تأسیس و یـا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام میپذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت مقرر (۲۰ سال از تاریخ صدور مجوز) معاف میباشد. بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت میدارند به مدت ۲۰ سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود. شایان ذکر است معافیت مالیاتی مورد نظر ناظر به مواردی است که حقوق بگیر صرفاً در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تعیین شده اشتغال داشته باشد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۲۷۷/۲۱۲/ص ـ ۱۷/۹/۱۳۹۷، نامههای شماره ۳۱۷۶۷/۲۳۲/د ـ ۲۱/۶/۱۳۹۷ و ۴۶۷۷۵/۲۳۲/د ـ ۶/۹/۱۳۹۷ مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده است که متن نامهها به قرار زیر است:
الف ـ متن نامه شماره ۳۱۷۶۷/۲۳۲/د ـ ۲۱/۶/۱۳۹۷:
«بر اساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷/۶/۱۳۷۲ و قانون اصلاح ماده مذکور مصوب ۶/۳/۱۳۸۸، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز فعالیت به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود. مطابق مفاد رأی مشاره ۲۰۹۰/۴/۳۰ ـ ۲۴/۳/۱۳۷۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، معافیت موصوف در مورد هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط، اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانههای تأسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام میپذیرد خواهد بود.
با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن اینکه فعالیت اقتصادی به یک سلسله عملیات و خدمات مشخص که منجر به کسب درآمد گردد اطلاق میشود لذا بهطور کلی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدهای حاصل از فعالیت اقتصادی خود در منطقه آزاد تجاری ـ صنعتی از جمله درآمد حقوق، حداکثر به مدت بیست سال، امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران را با رعایت سایر مقررات، خواهند داشت. ضمن آن که بهطور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی به درآمد حقوق بگیران واحدهای دارای مجوز در مناطق آزاد، صرفاً ناظر به مواردی است که حقوق بگیران موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»
ب ـ متن نامه شماره ۴۶۷۷۵/۲۳۲/د ـ ۶/۹/۱۳۹۷:
«بازگشت به نامه شماره ۱۹۳۱۳/۲۱۲/ص ـ ۳۰/۸/۱۳۹۷ در خصوص دادخواست آقای علی اصغر کاشفی به خواسته ابطال اقدامات سازمان متبوع در اعطاء معافیت مالیاتی به کارکنان دستگاههای اجرایی مستقر در منطقه و سازمانهای مناطق آزاد به آگاهی میرساند: همان طور که طی نامه شماره ۳۱۷۶۷/۲۳۲/د ـ ۲۱/۶/۱۳۹۷ این دفتر اعلام گردید، به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجـاری ـ صنعتی به درآمـد حقوق بگیران واحـدهای دارای مجـوز در مناطق آزاد (فـارغ از اینکه حقوق بگیران دستگاههای اجرایی یا بخش خصوصی باشند)، صرفاً ناظر به مواردی است که حقوق بگیر موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی اشتغال داشته باشد.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰/۲/۱۳۹۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
بر اساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران: « اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود...» نظر به اینکه معافیت مقرر در این ماده ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیتهای اقتصادی در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی هستند و منصرف از حقوق بگیرانی است که تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند، لذا مقررات مورد شکایت شامل مکاتبه شماره ۲۵۶۰۷/۲۳۲/ص ـ ۲۰/۱۲/۱۳۹۱ مدیرکل تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور و مکاتبه شماره ۷۲۵۸/۲۳۰/د ـ ۲۲/۳/۱۳۹۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آنها حکم به تسری معافیت مالیات مقرر در ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری – صنعتی صادر شده، مغایر با مقررات ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران است و ابطال میشود. با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ و ابطال مقررات مورد شکایت از زمان صدور و تصویب آنها موافقت نشد.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی